⊙本报记者 黄金滔
为规范会计变更行为，提高财务信息透明度，遏制滥用会计变更操纵利润等，深交所今日发布《信息披露工作指引第7号-会计政策及会计估计变更》。与该指引一同生效的信息披露业务规则还有经修订的《股权分置改革工作备忘录第16号———解除限售》。修订后的解除限售备忘录要求上市公司大股东和实际控制人在减持前执行预披露制度。
规范行为主体、遏制会计变脸
问：为什么要制定《信息披露工作指引第7号-会计政策及会计估计变更》？
答：由于会计信息具有协调利益分配的功能,是公司利益分配和财富转移的信息基础，因此，上市公司大股东和管理层利用会计变更操纵利润、粉饰业绩是资本市场财务信息披露中常见的现象。为保护中小股东利益，尽可能缓和公司内部人与外部人（特别是中小股东）的信息不对称状况，我们出台了会计变更信息披露业务指引。
1、规范会计变更行为，遏制滥用会计变更操纵利润。
尽管《企业会计准则》规定，企业不得滥用会计变更操纵利润，但少数上市公司在会计实务中滥用会计变更的情形仍然十分严重。个别公司甚至滥用会计估计变更进行巨额冲销，在临近年度报告披露之际进行业绩大变脸，市场影响非常恶劣。这些滥用行为，特别是巨额冲销（洗大澡）行为严重扰乱了市场预期，引发市场剧烈波动，极大地损害了中小投资者的利益。因此，有必要出台相应的工作指引规范公司会计变更程序，遏止滥用会计变更操纵利润的行为。
2、合理规定会计变更决策程序，提高财务信息透明度。
由于会计变更具有盈余管理的功能，公司管理层有利用会计变更谋取自身利益的潜在冲动。例如，在股权激励制度安排下，有些公司的管理层在股权激励实施前有利用会计变更调低业绩指标创造较低的行权条件的冲动；在股权激励实施期间，有利用会计变更提升或平滑业绩指标满足行权条件的冲动。为了遏制管理层滥用会计变更过分追求自身利益、损害中小股东的利益，指引通过对会计变更的决策程序进行明确规定，并要求公司在定期报告之前进行披露，以提高公司财务信息的透明度。
重要变更股东事前审议，不增加正常会计核算成本
问：《会计政策及会计估计变更指引》对会计变更分类别规定了相应的批准程序，这是否会增加公司的运作成本？《指引》的总体思路是什么？
答：《指引》针对强制性法规引起的会计政策变更、自主会计政策变更和会计估计变更分别规定了不同的批准程序，这对少数经常利用会计变更进行业绩操纵的公司确实会增加成本，但不会增加规范运作公司的正常会计核算成本。统计显示，规范运作的公司其因会计变更导致公司利润或所有者权益等财务指标大幅变动的情形几乎没有。因此，本指引通过采用“重要影响的会计变更履行股东大会事前决策程序”这样的总体思路较好地解决了既遏制蓄意的滥用会计变更行为，又不增加规范运作公司成本的目的。具体一点说就是，当自主会计变更（含自主会计政策变更和会计估计变更）的影响达到50%以上或致使公司盈亏性质发生变化的，则这些会计变更必须事先由股东大会审议通过后，管理层才能在编制定期财务报告的会计核算中运用变更后的会计政策和会计估计。这不同于目前会计核算实务中管理层先按变更后的会计政策或会计估计编制财务报告，股东在年度股东大会上审议的做法。
重要性判断突破传统，实务操作切实可行
问：《会计政策及会计估计变更指引》在判断重要性标准上使用了公司尚未对外披露的财务数据作为比较基数是出于什么考虑？
答：你注意得非常仔细。采用拟披露的财务数据作为比较基数是本《指引》的一个亮点，也是我们面对新的市场监管环境的一次尝试。现有信息披露规范的比较基数一般是以已披露的历史数据为基础，即从历史财务数据维度考察拟发生事项或已发生事项是否具有重要性。如果某事项达到重要性标准，预计其将发生或已发生时，就需要履行披露或其他相应的义务。例如：交易如果涉及的是非股权资产，则以其总额达上市公司最近一期经审计的总资产的特定百分比作为衡量其是否需披露或提交股东大会审议等。由于这些历史数据已经披露，并经中介机构鉴证，其客观性相对较强，对投资者而言，也比较容易把握。
本指引的比较基数与现有规范体系比较基数的差异在于，它是业已存在但尚未披露的数据，且一般没有经过中介机构出具鉴证意见。换句话说，这个数据是公司财务机构按照会计准则的要求编制完毕，尚待披露的数据。由于自主会计政策变更或会计估计变更对公司的影响数占前述尚待披露的数据的百分比非常大甚至直接改变公司的定期报告的盈亏性质，所以，对该类自主会计政策变更和会计估计变更要求公司在定期报告披露前履行股东大会的审议程序。例如，某公司2006年12月31日根据当时的信息，对应收账款按其余额的5%计提坏账准备。2007年12月31日，公司根据掌握的新信息，判断不能收回的应收账款比例已达20%，企业改按20%的比例计提坏账准备。假设：①该公司2007年没有发生除坏账计提比例以外的其他会计估计变更；②公司2007年应收账款余额60000万元；③公司如果按5%计提坏账准备，利润-1000万；如果按20%计提坏账准备，利润-10000万（此处不考虑税收的影响）。 在该案例中，坏账准备计提比例的变化减少公司2007年的利润9000万（（20%-5%）×60000）。根据本指引第十一条的规定，公司变更应收账款坏账准备计提比例对定期报告利润影响比例为（-9000/-1000）的绝对值，即900%。由于影响比例超过50%，所以，公司需要在2007年年度报告披露前召开临时股东大会审议坏账准备的计提比例变更事项。
问：公司在遵循《会计政策及会计估计变更指引》时，怎样理解《指引》中的“尚未披露的最近一期定期报告”
答：由于本指引在判断重要性标准时采用的是拟披露的数据作为比较基数，所以本指引所指定期报告均指自主会计政策变更日或会计估计变更日后，按照有关规定应该对外披露、但尚未对外披露的最近一期定期报告。例如，某公司在编制某年的半年度报告时，按照实际情况计划在当年第一季报的会计估计方法的基础上进行会计估计变更，则该公司会计估计变更日后尚未披露的最近一期定期报告就是半年度报告。依次类推，在半年报披露之后，第三季报披露之前发生会计估计变更的，则会计估计变更日后尚未披露的最近一期定期报告就是第三季度报告。在第三季度报告披露之后，年报披露之前发生会计估计变更的，则会计估计变更日后尚未披露的最近一期定期报告就是年度报告。
问：《会计政策及会计估计变更指引》为什么特别对会计估计变更日进行了示例解释？
答：目前关于会计估计变更日的理解有多种观点，因此，会计核算实务中的操作也大不一样。第一种观点认为，会计估计变更日应该是决定变更的日期，即估计变更决定日为估计变更日。比如，公司如果要变更2007年会计年度的某一固定资产折旧方法，应该在2007年年初就作出变更决定，不能等到2008年年初在编制2007年的年度报告时才决定变更。第二种观点认为，年度报告作为会计分期的产物，如果在编制年度报告时决定进行会计估计变更，则该等变更后的估计方法应该适用尚未编制完成的年度报告涵盖的全部期间，即会计估计变更日为年度财务报告的期初日。第三种观点介于前两种观点之间，认为估计方法变更与会计期间相关的，可以从公司没有披露过财务报告的期间初始日期开始适用变更以后的会计估计。例如，某公司在2007年10月20日披露了该年的第三季度报告，公司没有披露其对固定资产折旧方法进行变更，则如果公司在2008年年初编制2007年年度财务报告时，决定变更某项固定资产的折旧方法，则新的折旧方法从2007年10月1日起开始适用，即会计估计变更日为2007年10月1日。
为了避免对专业术语理解不同导致实务操作上的差异使得不同公司的会计信息失去可比性，我们经过仔细研究并征求业内专业人士意见后，确定采用第三种观点规范会计估计变更日的操作。
问：修订后的《股权分置改革工作备忘录第16号———解除限售》与2006年6月1日发布的16号备忘录主要区别是什么？
答：修订后的解除限售备忘录增加了上市公司大股东和实际控制人减持前的预披露规定。即，⑴如果公司控股股东、实际控制人计划在解除限售后六个月以内通过证券交易系统出售股份达到5%以上的，应该在解除限售公告中披露拟出售的数量、时间、价格区间等；⑵如果公司控股股东（或实际控制人）在限售股份解除限售后六个月以内暂无通过证券交易系统出售5%以上解除限售流通股计划的，控股股东（或实际控制人）应该承诺：如果控股股东（或实际控制人）计划未来通过证券交易系统出售所持公司解除限售流通股，并于第一笔减持起六个月内减持数量达到5%以上的，控股股东（或实际控制人）将于第一次减持前两个交易日内通过上市公司对外披露出售提示性公告。