上海证券交易所资本市场研究所年报专题小组
□执笔 李平
内容提要
沪市上市公司2011年度财务报告非标准无保留审计意见59家，占全部938家公司的比例为6.29%，非标意见数量与比例均为历史最低；但分析表明，非标意见仍存在一些问题:一是部分会计师对非标意见是否属于明显违反会计准则的情形未作明确表述；二是非标意见的适当性问题，包括会计师应该作出判断而未予适当判断、类似事项在不同公司被出具的非标意见类型存在较大差异、同一公司基本情况未根本改变但不同年度非标意见类型差异较大等问题。
沪市938家上市公司如期披露了2011年度报告，其中，59家公司的年度财务报告被出具了非标准无保留意见的审计报告（以下简称 “非标意见”），占全部公司的比例为6.29%,非标意见公司数与上年持平且同为1998年以来最低，非标意见公司占全部公司的比例则再创新低。本文对沪市上市公司2011年度非标意见的有关情况、存在的问题进行分析，并提出相关改进建议。
一、1998年以来非标意见统计分析
表一统计了自1998年度报告起被出具非标意见的情况：
表一：1998年至2011年沪市上市公司非标意见情况表
| 年度 | 带强调事项无保留意见 | 保留 意见1 | 无法表示意见 | 否定意见 | 非标意见总数 | 非标意见比例 | 公司总数 | ||||||
| 家数 | % | 家数 | % | 家数 | % | 家数 | % | 总数 | ST数 | ST占% | |||
| 1998 | 57 | 68.7 | 19 | 22.9 | 6 | 7.2 | 1 | 1.2 | 83 | 18.4% | 452 | ||
| 1999 | 53 | 61.3 | 29 | 33.0 | 5 | 5.6 | 1 | 1.1 | 88 | 17.8% | 494 | ||
| 2000 | 52 | 65.0 | 22 | 27.5 | 5 | 6.3 | 1 | 1.2 | 80 | 13.2% | 608 | ||
| 2001 | 42 | 58.3 | 23 | 32.0 | 7 | 9.7 | 0 | 0 | 72 | 10.9% | 661 | ||
| 2002 | 37 | 52.9 | 23 | 32.9 | 11 | 14.2 | 0 | 0 | 71 | 16 | 22.5 | 9.7% | 733 |
| 2003 | 37 | 62.7 | 13 | 22.0 | 9 | 15.3 | 0 | 0 | 59 | 24 | 40.7 | 7.3% | 806 |
| 2004 | 30 | 42.3 | 33 | 46.5 | 8 | 11.2 | 0 | 0 | 71 | 32 | 45.1 | 8.5% | 836 |
| 2005 | 43 | 53.1 | 27 | 33.3 | 11 | 13.6 | 0 | 0 | 81 | 26 | 32.1 | 9.8% | 828 |
| 2006 | 43 | 53.7 | 26 | 32.5 | 11 | 13.8 | 0 | 0 | 80 | 28 | 35 | 9.4% | 848 |
| 2007 | 50 | 74.6 | 9 | 13.4 | 8 | 12.0 | 0 | 0 | 67 | 38 | 56.7 | 7.8% | 862 |
| 2008 | 44 | 65.7 | 14 | 20.9 | 9 | 13.4 | 0 | 0 | 67 | 36 | 53.7 | 7.8% | 864 |
| 2009 | 41 | 69.5 | 9 | 15.3 | 9 | 15.3 | 0 | 0 | 59 | 41 | 69.5 | 6.8% | 873 |
| 2010 | 42 | 71.2 | 16 | 27.1 | 1 | 1.7 | 0 | 0 | 59 | 43 | 72.9 | 6.51% | 906 |
| 2011 | 49 | 83.1 | 9 | 15.2 | 1 | 1.7 | 0 | 0 | 59 | 42 | 71.2 | 6.29% | 938 |
1包括保留意见以及带强调事项段的保留意见。
从上表并结合具体情况分析，可获得如下统计结论：
1、从被出具非标意见公司的绝对数看，可以大致分为三个阶段，1998—2003年期间，非标意见数量逐渐减少，2003—2005年为逐渐增加，而2005年开始至今为持续减少；1998—2000年及2005—2006年的5年非标意见家数异常高，均为80家以上,而最近连续三年每年均为最低的59家，与最高年份1999年的88家相比，相差达29家，减少比例达33%；
2、从非标意见占上市公司总数的比重看，总体上呈现较为明显的下降趋势，从1998年最高占比18.4%降到2011年最低的6.29%。形成该现象的重要原因是上市公司数量大幅增加，由1998年的452家增加到938家，同时非标意见公司家数近年来不断减少，因此非标意见公司比例大幅下降。
3、从非标意见类型看，否定意见只在1998年—2000年各出现过一次，取而代之的是无法表示意见的比例2000年－2009年长期维持较高比例，而2010年、2011年则意外大幅下降到只有一家；保留意见所占比例没有明显的趋势性变化；带强调事项段的无保留意见比例则呈现两端高中间低的特点。
4、从非标意见中“ST” 公司所占比例看，除2005—2006年外，其他年度非标意见公司中的“ST”公司占比呈现较明显的上升趋势。
二、2011年非标意见总体情况分析
经统计及与2010年度对比分析，2011年度非标意见情况具有以下方面特点：
1、非标意见数量方面，两年的非标意见数量相同，其中无法表示意见公司均为1家；保留意见数量则从16家大幅减少为9家。相应的，2011年度带强调事项段的无保留意见公司由42家增加到49家；
2、从具体非标意见公司的变化看，两年的非标意见均为59家，其中两年均为非标意见的公司为41家，包括两年均为保留意见的6家，均为强调事项段的33家，其余两家则是无法表示意见与带强调事项段无保留意见互换。可见，两个年度同为非标意见的比例高达69.5%，说明多数2010年度非标意见公司所涉及问题在2011年度未得到解决；
3、非标意见与主要财务指标的相关性
表二统计了2011年度非标意见公司净资产、营业总收入、净利润、扣除非经常性损益后净利润的情况。
表二：非标意见公司主要财务指标情况表
单位：家
| 指标 | 2011年 | 2010年 | 连续两年 |
| 净资产负数 | 21 | 20 | 17 |
| 营业总收入低于1000万 其中：无收入 | 11 | 13 | 9 |
| 4 | 4 | 3 | |
| 利润为亏损 | 37 | 23 | 16 |
| 扣除非经常性损益后亏损 | 53 | 50 | 46 |
从表中可见，非标意见公司扣除非经常性损益后利润亏损面在2011年、2010年分别达到90％、85％，且两年均有超过三分之一的公司已资不抵债；更有少数公司根本无营业收入。
4、其他统计数据
经对非标意见涉及的行业、出具非标意见的会计师事务所、变更会计师事务所涉及非标意见的情况等项目进行统计，也可发现一些有意义的特点，有关情况见表三：
表三：非标意见其他分布表
| 行业分布 | 会计师事务所 | |||
| 行业 | 家数 | 名称 | 家数 | |
| 石油、化学、塑胶、塑料 | 16 | 立信会计师事务所 | 9 | |
| 金属、非金属 | 7 | 大信会计师事务有限公司 | 4 | |
| 医药、生物制品 | 5 | 利安达会计师事务所 | 4 | |
| 批发和零售贸易 | 5 | 中瑞岳华会计师事务所 | 4 | |
| 机械、设备、仪表 | 5 | 众环海华会计师事务所 | 4 | |
| 综合类 | 3 | |||
| 2011年度变更会计师事务所 | 年报披露时间 | |||
| 公司 | 变更前后审计意见变化情况 | 期间 | 家数 | |
| 600083*ST博信 | 强调事项段无保留意见未变 | 3月20日前 | 15 | |
| 600890ST中房 | 强调事项段无保留意见未变 | 3月20—3月31 | 9 | |
| 600180ST九发 | 保留意见未变 | 4月份 | 35 | |
| 600753东方银星 | 带强调事项的保留意见未变 | |||
| 600671*ST天目 | 由保留变为带强调事项保留 | |||
三、2011年度非标审计意见涉及事项分析
2011年度非标意见涉及事项的统计汇总如表四所示：
1、无法表示意见。2011年度被出具无法表示意见的仅*ST石岘（600462）一家，其无法表示意见的原因是财务状况恶化被申请重整且重整计划尚未拟定，是否可按持续经营假设编制财务报表无法确定；往来款及或有事项与重整确认额是否存在重大差异无法确定。
表四：2011年度非标意见涉及事项汇总表
| 非标 类型 | 公司 代码 | 公司简称 | 非标事项简述 |
| 无法表示意见1家 | 600462 | *ST石岘 | 净利润亏损7.6亿元累计亏15亿元净资产-8.2亿元，重整计划尚未定，持续经营重大不确定 |
| 强调 5家） | 600180 | ST九发 | 无业务，重组审批不确定，持续经营不确定 |
| 600186 | 莲花味精 | 关于利润虚假及诉讼的立案调查进行中，影响不确定。该意见同上年 | |
| 600250 | 南纺股份 | 公司及原部分董事高管被调查，公司自查追溯调整准确性不确定 | |
| 600891 | 秋林集团 | 重大资产诉讼影响不确定 | |
| 600608 | ST沪科 | 两控股子公司无法审计；累计亏损超8亿元，归属母公司权益-5800多万元，持续经营不确定 | |
| 600753 | 东方银星 | 两项计3100多万元应收款的合理性；已付款购地长期未过户 | |
| 600146 | 大元股份 | 纳入合并的部分资产、负债的归属及影响不确定，预付款实质无法判断；亏损、停产导致持续经营重大不确定 | |
| 600319 | 亚星化学 | 立案调查影响不确定；累计亏超2亿，巨额负债且负债率极高，持续经营不确定 | |
| 600671 | *ST天目 | 部分收入真实性及异常高利润率无法确定，退货未入账；投资收益导致盈利持续性不确定，且部分投资处置款（700万元）未收回，对转让公司尚有3400万元应收款 | |
| 带强调事项的无保留意见49家 | 2家 | 已核准重组尚未实施，ST长信、*ST轻骑，其中ST长信净资产负数 | |
| 2家 | 无收入且净资产负数*ST兴业、ST九发 | ||
| 2家 | 无收入ST博信、ST博元 | ||
| 1家 | 立案调查中ST磁卡 | ||
| 2家 | 破产重整中*ST石岘、*ST金顶，净资产均负数 | ||
| 30家 | 仅涉及主业连续亏损、累计亏损巨大、高额债务、净资产负数等，其中净资产负数16家 | ||
| 合计 39家 | 其中：净资产为负数的公司合计21家，连续两年净资产负数17家 | ||
| 600885 | ST力阳 | 员工诈骗案影响不确定 | |
| 600898 | 三联商社 | 应收款1470万元诉讼结果不确定 | |
| 600532 | 华阳科技 | 立案调查，涉及关联关系关联交易及相关资金往来 | |
| 601618 | 中国中冶 | 合同成本已超过业主认可金额，但未计提合同损失，公司认为可收回成本；但取决于商谈结果，有重大不确定 | |
| 600539 | ST狮头 | 巨亏2.77亿元，因搬迁部分停产新生产线尚未建成，对生产经营重大影响 | |
| 600768 | 宁波富邦 | 连带责任5600万元诉讼未判决，立案调查未结论 | |
| 600301 | ST南化 | 主营持续亏损，部分投资全额计提,母公司且有继续发生投资减值可能 | |
| 600713 | 南京医药 | 其他应收10亿本年增7.7亿，其中转让股权形成4.5亿应收款 | |
| 600432 | 吉恩镍业 | 国外子公司累亏4700多万加元，营运资金负35415加元，持续经营重大不确定被出具强调事项段，公司已付该子公司大量资金且仍需继续较大投入；公司自身营运资金负28亿 | |
| 600681 | ST万鸿 | 诉讼未决，账户冻结，结果不确定 | |
2、保留意见。2011年度被出具保留意见的公司4家，保留意见加强调事项段的5家。进一步分析如下：
（1）持续经营不确定性1家，：ST九发（600180）；
（2）立案调查的影响不确定3家：分别是莲花味精（600186）、南纺股份（600250）、亚星化学（600319），其中莲花味精已连续两年因同样事项被出具保留意见；
（3）重大事项不确定1家：秋林集团（600891），重大诉讼事项影响不确定；
（4）审计范围受限2家：其中ST沪科（600608）因无法审计控股子公司，而*ST天目（600671）则因为有关原始凭证受损无法核查，且该公司已连续两年涉及同一保留意见事项；
（5）会计处理恰当性及会计事项的合理性问题3家：东方银星（600753）、大元股份（600146）、*ST天目（600671）；
（6）强调事项，除东方银星（600753）提示已付款购买的土地使用权长期未完成产权手续这一重要事项外，其他4家公司均为强调持续经营不确定性；
3、带强调事项段无保留意见。49家公司被出具带强调事项段无保留意见，其中39家的强调事项为持续经营不确定性，占全部强调事项公司的比例达79.6％，上一年度同一比例为81%。可见，持续经营问题始终是强调事项的主体。具体分析可知，持续经营不确定性的共同特点是公司盈利能力低、财务状况差等，其中部分公司同时涉及其他事项，分析如下；
（1）重大资产重组已获批尚未实施的公司2家，包括ST长信（600706）、*ST轻骑（600698）。两公司均不同程度具有持续经营不确定的共同特征，且其中ST长信的净资产为负数，但两公司的重大资产重组方案已经核准，处于实施阶段。按照一般规律，两公司的持续经营能力在可预见的较短时期内将得到解决；
（2）无营业收入的公司4家， ST兴业（600603）、*ST博信（600083）、ST九发（600180）、ST长信（600706）。其中，同时净资产也为负数的2家，即 ST兴业、 ST长信。仅从财务指标看，这类公司可以说是持续经营不确定公司中最严重的；
（3）涉及立案调查的1家， 为ST磁卡（600800）。该公司2005年被立案调查至今未结案；
（4）破产重整2家， *ST宏盛（600817），*ST金顶（600678）。两家公司财务状况均极端恶化，净资产均大额负数，其中*ST宏盛为-17.8亿，*ST金顶为-5.22亿；两家公司同处于重整阶段，其中*ST宏盛在审计报告出具日重整计划已获法院裁决，而*ST金顶则尚未拟定重整计划；
（5）典型特征的持续经营不确定性强调事项。此类强调事项主要特征是依据主营业务利润连续亏损、累计未分配利润长期负数、债务额巨大、营运资金负数、净资产负数等指标判断，2011年度此类强调事项30家，其中净资产为负数的公司16家；
（6）强调事项只涉及重大事项的，共10家，包括：重大事项影响不确定的5家，含两家立案调查结果不确定；提示重大事项的影响4家；提示涉及会计处理恰当性的1家。
四、2011年度非标意见存在的问题
通过分析本年度非标审计意见并比较以前年度非标意见情况，本文认为非标意见的出具仍存在一些问题，主要表现在两方面：一是会计师说明不够明确问题，即会计师对非标意见是否属于明显违反会计准则的情形未作明确表述；二是非标意见的适当性问题，包括会计师应该作出判断而未予适当判断、审计意见与有关审计准则规定不相符、类似事项在不同公司被出具的非标意见类型存在较大差异、同一公司基本情况未根本改变但不同年度非标意见类型差异较大等问题，以及连续多年被出具非标意见问题。
1、会计师说明不够明确。
根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号—非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》、《上海证券交易所股票上市规则》等的规定，定期报告被出具非标准无保留意见审计报告时，会计师需提供相关说明，用以解释出具审计意见的原因，其中应明确说明非标事项是否属于明显违反会计准则。但在实践中，部分会计师事务所未就非标事项是否涉及明显违反会计准则作出明确说明。大元股份（600146）是这一问题的典型案例。
大元股份2011 年度财务报告被出具了保留意见带强调事项段的审计报告。在与年报同时提供的有关专项说明中，会计师认为保留事项明显违反了会计准则，公司股票因此停牌；2012年5月15日，会计师事务所再次提供了专项说明，结论为“根据目前审计取证的情况，我们没有发现保留事项段‘1、2’事项的会计处理存在明显违反企业会计准则的规定”。
该案例存在的问题是：从会计师重新提供的非标意见专项说明看，实际上仍然是一个有保留的结论，即仍不确定是否违反会计准则。
2、会计师应该作出判断而未判断问题
分析发现，在部分涉及会计处理的非标意见中，会计师应该作出适当判断而未作出判断，这样的案例每年都会发生。2011年度较典型的是大元股份及中国中冶（601618）。
（1）大元股份。导致保留意见的事项之一是“截止2011年12月31日，世峰黄金公司的财务报表仍包含《合作收购合同》收购范围以外的资产、负债，大元股份公司亦将上述资产、负债纳入到大元股份公司合并报表范围内。我们无法就《合作收购合同》范围以外资产、负债的归属以及对大元股份公司财务报表的影响向大元股份公司获取充分、适当的审计证据。”
本文认为以上保留事项至少存在两方面问题值得讨论，首先，关于审计范围受限问题，公司进行了明确否认。公司认为“不存在管理层对审计范围施加限制的现象”，而会计师所述的审计范围受限实际上是认为公司提供的证据不足：“同一交易事项大元股份公司提供多份结果不一致的证据资料，导致无法判断交易事项的真实性以及对财务报告的影响”。根据该说明，似应不是审计范围受限的问题；其次，关于能否作出判断得出审计结论问题。根据会计师对保留事项（1）的说明：“根据事务所目前所获取的审计证据，上述有关矿权系《合作收购合同》约定收购范围以外的资产，大元股份也未能提供证据表明其享有托里县世峰黄金矿业有限公司上述收购范围以外资产所对应的权益，我们无法判断上述事项是否影响大元股份对矿权的控制权的影响。”既然认为公司未能提供证据表明公司享有收购范围以外的资产所对应的权益，那么公司将其纳入合并范围应是不合规的。根据以上分析，审计意见似以“无法判断”代替应作出判断。
（2）中国中冶。被出具带强调事项的无保留意见，其强调事项段为“我们提醒财务报表使用者关注：如财务报表附注五(9)所披露的个别合同，因其累计发生的项目成本已超过业主认可的合同总金额，中国中冶对其评估后，管理层确信合同成本可以收回，且无需计提预计合同损失，该合同最终会否出现损失因取决于对项目成本的专项审计结果并协商确定而具有重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。”
公司在2011年度报告中的表述是：个别工程承包合同截至2011 年12 月31 日工程累计发生的项目成本超过业主认可的合同总金额7.5亿元，预计完成该合同尚需发生的成本为人民币55 亿元，但公司与业主方对合同项下后续成本已达成共识，公司评估后认为，合同项下已发生的合同成本和完成该合同预计将要发生的合同成本都能够收回，从而根据实际已发生成本确认收入，不确认毛利，也无需计提预计合同损失；但由于合同成本的收回金额需经双方协商等程序，当发现合同成本不可能收回时，或预计合同总成本超过合同总收入时，将于发现当期将无法收回的成本确认为预计合同损失。”
对于上述审计意见存在的问题，首先是会计师强调该事项的目的问题。虽然可以认为强调事项的目的在于提醒投资者关注该重大不确定事项，但同时也说明会计师关注了该事项，并对该事项的会计处理是否恰当存有疑问。其次是公司不计提合同损失的理由是否充分问题，公司管理层一方面认为超出合同成本的部分可以收回，依据是与业主的共识，另一方面又说明合同结果存在重大不确定性，已做了未来年度调整的准备。由此可以看出，按照公司管理层的说明，公司当期不计提损失的理由并不充分。再次，会计师能否作出判断的问题。会计师作出是否需计提损失判断的依据其实并不复杂，那就是公司确定未来能收回合同成本的证据，该证据一般就是相关的协议、合同，至少也是业主的承诺，而“共识”则不应作为证据。既然公司未能提供相关证据，会计师应认为需要计提。最后，从计提与否依据的充分性看，显然计提更合理，其一是因为公司不能提供不予计提的充分证据，其二是已经存在应该计提的证据，那就是实际成本已经超过业主认可的成本；反之，即使本期进行了计提而未来确实全额收回了成本，也不能认为本期计提不当，因为本期计提是基于出具审计报告当期可获得的证据而作出，若未来业主基于特定原因全额认可了实际成本，那是由实际情况的变化造成的，按照会计准则，可在未来期间转回以前年度计提的损失。
综上分析，会计师似应对强调事项涉及问题作出判断。
3、审计意见与有关审计准则不相符问题
（1）保留意见。审计准则规定了出具保留意见的两种情形，即认为财务报表整体公允，但还存在会计政策的选用等不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定虽影响重大但不至于出具否定意见的审计报告，以及审计范围受到限制虽影响重大但不至于出具无法表示意见的审计报告。但对照2011年度被出具保留意见的审计事项，与审计准则规定不尽相符的并不少见。如秋林集团，其被出具保留意见的原因是重大诉讼影响不确定，既不属于会计政策选用等问题，也不属于审计范围受限，因此应对出具保留意见的原因作进一步的表述。
（2）持续经营不确定性事项。对照上述审计准则，由于规定过于宽泛，就会出现同为持续经营不确定但出具的审计意见差异巨大的情况，从带强调事项的无保留意见、保留意见到无法表述意见均存在，会计信息使用者往往难以理解出具差异悬殊的非标意见的原因。
4、类似事项在不同公司被出具的非标意见类型存在较大差异问题
最常见的是持续经营不确定性事项，上文已述及，由于持续经营不确定的影响程度很大程度上取决于会计师的判断，不同会计师或者会计师事务所的判断差异巨大。从2011年度看，多数公司因持续经营不确定被出具强调事项的无保留意见，少数公司被出具保留意见，另一家公司则被出具无法表示意见；与持续经营不确定性情况类似，同为立案调查事项，宁波富邦(600768)被出具带强调事项段无保留意见审计报告，而莲花味精(600186)则为保留意见，在保留事项中难以看出非标事项的差异，年报中也没有相关信息。
5、同一公司不同年度非标意见类型差异问题
2011年度的典型案例是*ST东碳（600691），公司2011年度财务报告被出具带强调事项段的无保留意见，而2010年度为无法表示意见，但两个年度审计报告对非标意见事项的描述基本一致，且2011年度更加恶化。从公司实际情况看，2011年度关于重大资产重组的唯一变化是重组申请材料被中国证监会受理，但该变化是否能够支持审计意见由无法表示意见变更为仅为带强调事项的无保留意见值得深入讨论。
6、被申请破产重整中公司审计意见的特殊性问题
2011年度非标审计意见中公司有3家处于重整过程中，分别是*ST金顶、*ST宏盛与*ST石岘。其中，前两公司仅为强调事项段的无保留意见，*ST石岘则为无法表示意见。从所处破产重整程序阶段看， *ST宏盛的重整计划已经获得法院裁定，而另两家均未拟定重整计划；三家公司经营状况、盈利及财务状况均严重恶化，但审计意见相差悬殊。事实上，无论重整计划是否裁定，只要重整尚未完成，公司理论上都存在破产的可能；而且，在公司进入破产重整程序后，无论是管理人模式还是监督模式，公司的重大决策权事实上都已经转移至管理人。因此，本文认为在公司被申请重整的情形下，公司是否仍可以持续经营假设为前提编制财务报表具有重大不确定，审计意见一般均应为无法表示意见。
7、连续多年被出具非标意见问题
2011年度为非标意见的59家公司中有多达40家公司自2000年以来曾3年或3年以上被出具非标意见，具体分布如下：
（1）最近3年均被出具非标意见的公司达30家，其中4家公司连续3年均为保留意见或无法表示意见的审计报告；
（2）27家公司最近连续4年均被出具非标审计意见，20家公司连续5年为非标意见，17家公司最近连续6年为非标意见，12家公司最近连续7年为非标意见，8家公司连续8年为非标意见；4家公司连续8年以上为非标意见。
由此可见，被出具非标意见的公司中的大多数其非标意见涉及问题长期未得到解决，这也进而产生一个应思考的问题，即：前期连续多年同样的事项得不到解决，后期的审计意见是否该有所反映？比如，连续3年以上因持续经营存在重大不确定而被出具带强调事项的无保留意见审计报告，那么第4年或第5年甚至第6年仍然出具同样的审计意见是否恰当？因为公司持续经营问题仍未能解决，事实说明其已经确定不具备持续经营能力，审计意见应对此作出反映。
五、有关建议
根据2011年度非标意见的情况及上文分析所述存在的问题，本文提出如下几点建议：
1、进一步加强会计师对出具非标意见理由的说明
目前，多数关于出具非标意见原因的说明过于简单，就事论事，比如关于审计范围受限，具体如何受限往往没有具体说明。对此，应该对会计师的说明提出具体要求，建议如下：
（1）说明应具体化，不应过于概括，要使阅读者真正理解，同时，会计师的说明应予以披露；
（2）应结合以前年度非标情况进行说明，若审计意见类型发生变化，应结合公司具体情形说明审计意见变化的原因；
（3）对于连续出现非标意见的，应追溯以前年度非标意见的原因并进行比较，说明以前年度非标事项未解决对本期出具非标意见的影响；
（4）对于会计处理适当性无法确定的，应明确说明与公司管理层的具体分歧、会计师认为不确定但不影响财务报表公允性的理由；
（5）应明确说明非标事项是否属于明显违反会计准则事项，不能以“无法确定”、“未发现”等具有不确定性的表述推卸责任。
2、提高审计准则的可操作性
建议中国注册会计师协会进一步加强有关审计准则的可操作性，编制审计意见操作指南。诚然，审计意见的出具有赖于会计师的职业判断，但职业判断不应是“自由发挥”，对同样或类似事项，横向或纵向的判断结果不应相差过大。比如，同为持续经营具有重大不确定性，有的公司被出具无法表示意见的审计报告，有的为保留意见，更多的仅为强调事项，而事实上，在将持续经营能力不确定作为强调事项的审计意见中，各公司的具体情况相差巨大，有的仅为主营业务盈利能力低，连续经营性亏损，但亏损额并不巨大，财务状况也并未特别恶化；但有的公司则是财务状况极端恶化，已严重资不抵债，无任何经营性资产，甚至还伴以被立案调查面临被处罚的风险、终止上市风险等。因此，对于实际情况相差巨大的情形同样被出具带强调事项段的无保留审计意见，投资者无法理解是难免的，相关财务报告的决策有用性也有所降低。对此，虽然无法对公司的持续经营不确定程度划定数量标准，但完全任由会计师自由判断也未必合理，建议中国注册会计师协会以案例形式发布操作指南，通过案例比较与分析，提出出具不同审计意见应参考的基本要素，并对可以量化的要素设定原则性的等级标准。
3、加强事后检查，强化责任追究，严禁应该作出判断而不作出判断的情形
建议有关审计监管部门应加强对非标意见恰当性的检查，特别对于涉嫌审计意见显失合理性的会计师事务所进行重点核查，一旦认为会计师事务所存在较大的审计失当或存在购买审计意见的行为，应加大处罚力度，在对相关个人进行处罚的同时，还应加强对会计师事务所的处罚，采用诸如限制审计上市公司家数、定期取消证券业务审计资格等，加大会计师事务所的违规成本。
4、加强审计意见变化情形下的信息披露
对于审计意见与上年相比发生变化的， 建议要求在披露年度报告的同时，由公司及会计师事务所以临时公告的形式说明导致审计意见变化的原因，其中，对于由较“严重”审计意见变为较“优”审计意见的，要求充分披露变更意见类型的依据、会计师事务所是否发生变更。通过充分披露，可使市场更好了解审计意见变化的原因，也有利于加强市场监督。
5、对非标意见涉及事项进行持续监管，督促上市公司解决相关问题
对于非标意见涉及事项尤其是其中的保留意见事项，证券交易所应督促公司对相关事项及时解决，对于其中涉及违规的事项，建议限期整改。