⊙记者 郭成林 ○编辑 孙放

  日前，证监会会计部召集普华永道、瑞华、立信、大华等八家会计师事务所专业技术人员，就非同一控制下企业合并后续会计处理、土地收储收入确认等问题进行研究讨论。针对近年来层出不穷的上市公司海外并购案例，以及城市更新改造中日渐频繁的上市公司土地收储，如何进行合理的会计处理，尚存在诸多复杂难明之处，业内争论亦多。此次，监管部门专门召集研讨，对厘清难点、统一规范颇有意义。

  应避免“人为调控”

  从近一年来的实务情况看，A股上市公司海外并购频繁，其中不乏大型并购，标的资产也是五花八门，隐藏地雷亦多，整合风险时有爆发。如，去年年底天业通联对参股子公司意大利SELI公司计提1.27亿元减值准备，SELI公司因无法支付到期债务，目前已申请破产。

  同时，由于涉及股价走势、审批程序等因素考量，收购后续会计处理往往存在“人为调控”动机。本次研讨有益于厘清相关规则。如对于“非同一控制下企业合并取得的子公司划转至另一全资子公司时，原合并时形成商誉的后续会计处理问题”。本次研讨会上，绝大多数与会者均认为，根据企业会计准则对权益结合法的理念，在此过程中不会再有新的商誉产生，均应根据前次非同一控制下企业合并时的商誉金额确认。

  研讨会上，还就“非同一控制下企业合并取得的可辨认净资产的后续价值调整问题”举出案例讨论：ABC公司指定全资子公司甲公司以9000万美元，通过非同一控制下合并的方式，收购注册在美国的乙公司100%股权。在收购日，ABC公司确认乙公司可辨认净资产时，对乙公司可能需要缴纳的300万美元销售税按预计负债予以计提。但收购完成后，乙公司收到税务机关文件，最终确认上述300万美元无需支付。对此，乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表应如何进行会计处理？对此，绝大多数与会者认为：关键点在于购买日至税务机关正式确认无需缴税日之间，是否发生了新的事项。如果购买日后，由于出现了新的情况，公司管理层收集、提交了新的证据和信息才得以豁免缴税义务，即使在12个月内，也不应属于企业合并的计量期间调整，不应调整甲公司合并财务报表的商誉。反之，若无新事项发生，且关于是否需要缴纳上述税款的全部证据已在购买日前向税务机关提交，后续并无新的补充证据和信息，则在甲公司合并财务报表中，该事项属于购买日后12个月内的计量期间调整，应相应调整商誉，乙公司个别财务报表也应作为会计估计变更，调整当期损益。

  根据实际情况综合判断

  另一方面，近年来涉及上市公司搬迁、土地一级开发乃至围海造地所产生的土地收储案例日渐增多。其会计处理方式有时甚至会引起股价的剧烈波动。典型案例如珠江啤酒，公司去年11月宣布广州总部因搬迁，原有17.38万平方米土地被收储，获22.98亿元补偿。消息一出，公司股价出现一字涨停，并被紧急停牌。随后，公司于12月初公告明确该笔补偿的会计处理方式，预计对2014年起各年度税后损益影响都在数百万元规模。随着预期的明确，珠江啤酒当日高开低走，其后还曾一路探低。

  本次研讨会上，针对“土地收储的收入确认问题”进行了研讨分析，主要涉及上市公司自有土地被收储后，公司拟参与“招、拍、挂”竞拍，拍得土地后再用于商业开发的情况。

  绝大多数与会者均表示，类似业务在实务中的安排较为多样，会计处理应根据具体安排而定。应当结合公司与政府之间的合同约定、业务谈判记录、公司经营计划、被收储土地的地理位置、面积和后续“招、拍、挂”的土地是否一一对应、收储收入的毛利是否合理、土地收储成本的定价方式为固定定价还是利润分成方式、参与“招、拍、挂”的竞拍人的实际准入情况等方面进行综合判断。