上市公司财务造假向来被视为资本市场健康运行的“毒瘤”。在严惩造假公司的同时，为其出具“健康报告”的审计机构同样难辞其咎。
作为资本市场的“经济警察”，审计机构为何屡屡身陷上市公司财报舞弊的泥潭？又是怎样的“糊弄”和懈怠，令本该严格的审计程序退化成了走过场？
日前，上证报记者独家采访数位审计圈内资深人士，揭秘隐藏深处的行业潜规则。
⊙记者 施浩 ○编辑 孙放
新近爆出连续五年业绩造假丑闻的南纺股份上周末宣布其一名董事及两独董请辞，作为对市场的交代。但令市场不解的是为何其在大肆造假的年份仍享用着“标准无保留意见”的审计背书，是审计机构一时疏忽未能勤勉尽责，还是其中另有故事？
回查案例，就连万福生科这些在资本市场恶名累累的公司，事发前也都是审计机构眼中的“好孩子”。面对部分上市公司客户的假账，审计“沦陷”已成A股投资者不得不面对的痛处。
潜规则
“标准无保留意见”藏隐忧
“从南纺的舞弊规模来看，如果会计师严格执行审计程序不可能查不出来，至少应该写在强调事项里。一年发现不了，但是连续审计十几年，应该是能发现的。”
“标准无保留意见”作为最常见的审计意见类型，意为着审计机构认为公司财报“已按相关准则和制度规定编制，在所有重大方面公允反映了企业财务状况、经营成果和现金流量。”简单而言，就是“没问题”。
不过，有时“没问题”的背后，可能隐藏着致命的大问题。著名案例如万福生科，在造假上市东窗事发前，其2010年、2011年年报审计意见均为“标准无保留意见”。当然，承担审计责任的中磊会计师事务所事后已被监管部门“斩立决”。
无独有偶，曾被实际控制人黄贤优当作骗局筹码推入债务黑洞的*ST贤成，在2012年中问题全面曝光前，其（2011、2012）年报审计意见也均为“标准无保留意见”。而据监管部门调查，*ST贤成的年报披露自2009年起就已存在严重问题。
最新的典型案例则当属南纺股份。5月17日，公司一纸公告掀起轩然大波，其2006至2010年连续五年业绩造假，累计虚构利润高达3.44亿元，并借此躲避了本该退市的命运。
在市场惊愕于公司竟如此大胆地进行财务舞弊之时，可能忽视了这么一个细节：南京永华会计师事务所为南纺股份的造假大开绿灯，连年出具“标准无保留意见”审计报告。（该所2007年5月加入立信，更名为南京立信永华会计师事务所，后于2011年底整体并入立信成为其江苏分所。）
在2012年初南纺股份遭证监会立案调查并对前期会计差错进行更正后，立信会计师事务所才对公司2011年年报出具“保留意见”的审计报告（即认为报表存在错误）。当年，南纺股份终于炒掉了这家为之服务18年的审计机构。而在此之前，公司对该所的“执业胜任能力，独立、公正的工作原则及勤勉、尽责的工作态度”曾赞誉有加。
“并不能说公司造假审计师就一定有责任，但从南纺的舞弊规模来看，如果会计师严格执行审计程序不可能查不出来，至少应该写在强调事项里。所以只要实施了审计程序，审计师（对舞弊）不知情的可能性不大。”总部位于江苏的一家大型内资所内部人士向记者表示。“一年发现不了，但是连续审计十几年，应该是能发现的。”
审计机构在问题曝光前看不出问题，或对之视而不见的类似案例近年来层出不穷。仅以2013年年报被出具“无法表示意见”的审计报告的*ST国创和*ST新都为例，前者涉及“融资协议未经决策程序审议且未及时披露，监管账户中大额资金往来情况未及时披露”等严重问题，后者则长年为控股方违规担保，以致核心资产遭司法冻结。
但在*ST国创出现上述问题的2012年，作为审计机构的天职国际会计师事务所却对当年年报出具了标准无保留意见。*ST新都的审计机构也未及时发现问题，甚至在2012年度的内控审计报告中认为“公司在所有重大方面保持了财务报告内部控制”。
其中，*ST国创近年营收规模仅区区数千万，但监管账户中大额资金往来却达数亿元之巨。“过去，要是审计师没经验，可能真发现不了。但现在，在审计过程中，查询银行开户信息及账户大额资金进出的重要性不断提升，审计师甚至还到银行柜面亲自打印资金流水。”前述事务所内部人士表示。
在*ST国创的案例中，贵州证监局就发现公司三个银行账户存在大额资金往来未纳入账务核算的情况，且公司在2012年年报等定期报告中，从未披露上述账户现金流的情况。
而在上述公司问题全面爆发，并遭监管部门调查惩处后，审计机构方才纷纷“改口”，对2013年年报 “无法表示意见”。试想，如无监管部门介入，问题何时方能曝光？
潜规则
恶性竞争催生偷工减料“放飞机”
所谓“放飞机”，指的是审计师在执行审计程序时（如核查原始凭证等）走过场，而非真正按规定认真抽查。当行业恶性竞争导致审计费用过低，偷工减料恐怕难以避免
与*ST国创的案例相近，此前中磊会计师事务所在审计万福生科IPO财务报表的过程中，就因未对公司2008、2009年末的银行存款、应收账款余额进行函证，导致其未能发现公司竟然虚构了一个银行账户，并借此虚增收入的事实，大错由此铸成。
那么，审计师因何会“懈怠”至此呢？恶性竞争导致审计费用偏低，进而催生偷工减料恐怕是主要原因。“如果项目的费用不够，就只能简化程序了，能跳过去最好，‘放飞机’也是常有的事儿。”一位审计师向记者透露了这一行业陋规，所谓“放飞机”，指的是审计师在执行审计程序时（如核查原始凭证等）走过场，而非真正按规定认真抽查。
在涉及上市或拟上市公司的财务舞弊案中，审计人员“放飞机”的失职现象几乎比比皆是。
如在新大地IPO造假案中，负责审计的大华会计师事务所访谈笔录称，对新大地下游客户“梅州绿康”进行了实地访谈。但后经查明，该所笔录中所说的实地访谈其实并未进行，且2010年新大地向梅州绿康虚假销售34.48万元。
又如，在天丰节能造假案中，利安达会计师事务所作为审计机构，其自查底稿及IPO审计底稿中，均没有审计师核对天丰节能与关联方往来明细账目的记录，也没有访谈上述关联方的记录。而至于其他审计程序问题，则更是不胜枚举。最终，证监会在今年2月对利安达会计师事务所开出罚单，认为其未能勤勉尽责。
但这些不良记录并未阻止上述会计师事务所的“发展”步伐：据中国注册会计师协会5月底发布的会计师事务所综合评价百强榜，大华所排名第八，利安达则位列前二十名。
一位从业十多年的资深审计人士告诉记者，目前国内已在很短的时间内形成了十几个大型内资所并存的局面。但由于生存竞争，这些内资所往往是以解决重大会计问题为指导目标来出具审计报告，并没有形成一套富有逻辑性的审计技术，也无法像外资所那样在审计技术及配套审计作业规范基础上进行员工培训。
“规模对事务所的重要性是不言而喻的，但站在业内看，这些年事务所在扩张的同时，在审计导向和利益机制方面其实都还没有理顺，这让审计师在面对客户公司的财务舞弊问题时，常常难以坚守，有的甚至还成了帮凶。今年以来随着监管层核查力度的加强，这些问题越来越多地被曝光出来。”一家大型内资所的合伙人告诉上证报记者。
具体而言，为争夺客户，一些事务所特别是中小型会计师事务所通过不断压低价格展开恶性竞争。“可以说有些项目的审计收费低廉到了毫无行业尊严的地步，这样风险就出来了。而为了要完成监管机构需要检查的审计底稿，甚至还出现了填制底稿的应付办法。” 上述资深审计人士表示。
这里所说的填制底稿，是指审计师无法形成有逻辑的审计底稿，而仅仅按照中注协的相关审计要求，逐条填制底稿作业，并不了解底稿背后审计程序实施的所以然。不过，还有更过分的情况，就是连底稿都没有。如天丰节能案中，利安达会计师事务所对公司2010、2011年年报审计时，就既无总体审计策略、具体审计计划，也没有 “风险评估汇总表”或其他风险评估底稿。
值得注意的是，针对审计收费过低的恶性竞争问题，近年来，中注协通过约谈等方式已多次提醒其中的审计风险。如今年4月中旬，中注协分别向大华和致同两家事务所发函，提示审计费用显著降低的上市公司年报审计风险等问题。其中，中注协特别指出，绝不能因业务收费低而在审计过程中疏于管理或偷工减料。
潜规则
管事的不签字 签字的不管事
不少事务所在风险控制上采用的做法是设立一些专门签报告的合伙人，这些合伙人通常不做业务，也很少承揽客户，而仅负责签字。这样一来，事务所得以将风险“隔离”至少数合伙人身上，其他合伙人在承揽业务时却更加无所顾虑
那么，在中注协高度关注的背景下，以牺牲审计质量为代价来压低审计收费的无序竞争缘何无法根除？记者从相关聚渠道了解到，这与目前部分事务所的内部利益分配制度有关。
与国际同行不同的是，目前内资所在利益分配的操作上仍多实行佣金制度，即拿到客户的业务承揽合伙人将从审计收入中提取一定比例的佣金收入（如10%，不同的事务所具体比例有所差异），该佣金只与审计收入挂钩，与审计质量、审计程序实施成本均没有关联。早年直接被称为佣金，目前则多以“市场开拓费”的名义兑付。如此，即使项目审计收费再低廉，合伙人都有佣金可拿，但这其中的业务风险显而易见。
以天丰节能案为例，利安达在其陈述申辩对监管部门表示：“天丰节能项目是以姜某为首的项目组非法控制利安达期间负责的业务……2013年2月17日IPO审计报告和后续自查报告均是在被项目组胁迫的情况下出具的，业务收入亦转入姜某账户，因此，利安达不应为项目组的违法执业承担法律责任。”虽然这一申辩已被监管部门驳回，但也作为冰山一角，显露了异化的佣金制度给审计行业带来的乱象。
“据我们了解，这样的情况在A股上市公司的审计机构中不在少数，现在整个（审计）行业生态其实并不好，每家机构都有自己的压力，大的事务所要扩张，小的事务所要生存，除了与国际四大所的直接竞争外，内资所之间为争夺客户的贴身肉搏也非常激烈，有时候开出的价格低得匪夷所思，这种竞争环境下都怕丢客户，所以报告是能签就签了，另一方面，内部成本控制有要求，有些审计程序的确容易走过场。”浙江一家大型事务所的合伙人告诉记者。
那么，审计风险如何承担？毕竟在内资所全面改制后，签字会计师的责任已大幅上升。
对此问题，记者了解到目前不少事务所在风险控制上采用的做法是设立一些专门签报告的合伙人，这些合伙人通常不做业务，也很少承揽客户，而仅负责签字。这样一来，事务所得以将风险“隔离”至少数合伙人身上，但这样的安排让其他合伙人在承揽业务时更加无所顾虑。
“承揽合伙人不在审计报告签字，出了问题没法追责到真正的责任人。”一位证券律师告诉记者。