随着万福生科等上市公司相继曝出财务造假丑闻，审计机构正面临着来自投资人与监管者与日俱增的压力，如何防范审计风险的问题显得愈发重要。中注协近日下发了《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认（征求意见稿）》、《中国注册会计师审计准则问题解答第5号——函证（征求意见稿）》和《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——存货监盘（征求意见稿）》三个文件，对企业的收入确认、函证与存货审计的相关问题给出了更加详尽的指导

  ⊙记者 施浩 ○编辑 邱江

  A 关联方交易备受关注

  不管是利用关联方还是利用重大非常规交易进行财务舞弊，其目的通常都是为了操控企业收入，从而进一步控制利润。在审计准则问题解答第4号（征求意见稿）中，关于收入确认的审计问题得到进一步的阐释。解答第4号（征求意见稿）指出，由于在会计实务中，企业的收入确认比较复杂，有些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增或隐瞒收入，或转移利润等手段实施舞弊。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。

  显然，了解被审计企业通常采用的收入确认舞弊手段，将有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。解答第4号（征求意见稿）列出了6类虚增收入的常见手段与3类少计收入的手段。事实上，在近年来曝出的上市公司造假案例中，这些手段正是其惯用伎俩。

  据解答第4号（征求意见稿），企业的惯用手段包括：利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易、通过未披露关联方进行虚构交易、通过虚开商品销售发票虚增收入、利用商品移库来虚构收入、在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移前提前确认收入，以及隐瞒售后租回协议。

  “从我们日常的审计业务来看，利用关联方来造假是最常见的。一方面，如果客户刻意隐瞒关联方信息的话，审计师不容易发现；另一方面，与其他操控收入的手段相比，隐瞒关联方具有操作上的优势。”一家国内大型事务所的审计项目负责人对记者表示。

  B 粉饰报表惯用伎俩

  事实上，以上市公司为例，结合近年来财务造假的诸多案例来分析，利用关联方粉饰利润的确是最常见的手段。早先的案例有紫鑫药业，其利用隐瞒上下游企业的关联方关系，通过体内自买自卖炮制了靓丽的业绩，一度成为资本市场追捧的明星股。近期的案例有*ST炎黄，在主业持续不振的情况下，公司为恢复上市竟也祭出了隐瞒关联交易的下策。

  去年12月，*ST炎黄发布公告称，证监会近日对公司发出《行政处罚决定书》，就公司信息披露违规以及虚增收入等行为作出了相应的处罚。据查，*ST炎黄2006年年度报告中未将高能控股、北京融昌泰和投资咨询、北京诚通兴业物流等公司披露为公司关联方，从而得以做高营业收入，虚增营业利润。

  除隐瞒关联交易的手段外，在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入，也是上市公司粉饰业绩的重要方法。3月7日，华锐风电自曝“家丑”，承认公司2011年财务报告由于会计差错导致虚增营收与净利分别为9.29亿元与1.68亿元，而差错的原因正是公司销售的产品尚未达到合同约定的确认收入条件时记入了销售收入，同时结转了相应的成本。

  据华锐风电公告，公司关于收入确认的具体依据为同时满足以下三项条件：（1）公司已与客户签订销售合同；（2）货到现场后双方已签署设备验收手续；（3）完成吊装并取得双方认可。根据公司自查，发现2011年度确认收入的项目中部分项目设备未到项目现场完成吊装，导致2011年度的销售收入及成本结转存在差错。虽然公司在公告中以会计差错告知，不过审计业内人士指出，公司仍难逃通过会计造假粉饰业绩的嫌疑。

  “还有一种可能，就是公司通过所谓是否满足收入确认条件的方法，通过会计差错调整的办法将该笔利润从2011年调到2012年。明明是同一笔收入，在2011年用了一次，现在又拿到2012年再用一次，这又有滥用会计差错调整的嫌疑，公司在2012年年报披露前出此公告，或许正是藏着这样的动机。”前述审计负责人对记者表示。

  而站在审计程序的角度，相比于上述两种方法，虚开发票等其他方法则显得“低级”一些，风险也更大，所以践行者相对少一些。

  C 多措并举降低审计风险

  与虚增收入相对的则是企业为了达到降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入。据解答第4号（征求意见稿），这些手段包括在商品发出并收到货款不及时确认收入而作为负债挂账、采用以旧换新的方式销售商品时以新旧商品的差价确认收入，以及在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下，不在资产负债表日按完工百分比法确认收入，而推迟到劳务结束或工程完工时确认收入。

  解答第4号（征求意见稿）指出，注册会计师应当将因舞弊导致的重大错报风险作为特别风险，并专门针对该风险实施实质性程序。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。

  本次下发的解答第5号（征求意见稿）与解答第6号（征求意见稿）主要针对审计师在函证与存货环节可能面临的审计风险进行提示与指导。业内人士表示，这些文件将有助于事务所在进行审计程序时更加规范，进一步降低审计风险。